Hoy comentamos una nueva sentencia recientemente publicada en fecha 5/3/2024 a partir de la cual la Corte Suprema, en la causa “Fideicomiso Edificio La Favorita de Rosario c/ DGI”, se expidió sobre la tributación de los fideicomisos en el impuesto a las ganancias.
Previo a adentrarnos en el fallo en cuestión, corresponde formular una breve síntesis del tratamiento fiscal que prevé la ley de impuesto a las ganancias (en adelante LIG) para este tipo de estructura legal.
Como principio general los fideicomisos se hallan nominados como contribuyentes autónomos y directos, y sometidos al régimen de tributación general aplicable a las sociedades de capital, que anteriormente consistía en una alícuota fija y proporcional del 35% sobre la ganancia imponible, y actualmente contempla un régimen alicuotario progresivo que oscila entre el 25% al 35% dependiendo del monto del resultado neto imponible del período fiscal (art. 73 inc. 6 LIG).
La excepción a dicho tratamiento se da cuando opera una coincidencia total entre las personas o sujetos que ostentan la condición de fiduciantes y beneficiarios, siendo que en tal supuesto el fideicomiso es receptado como un mero centro de imputación de renta neta imponible que cada uno de los fiduciantes beneficiarios deberá incorporar proporcionalmente en sus respectivas declaraciones juradas como ganancia de tercera categoría. Es decir, en tal escenario excepcional, los obligados al pago del impuesto lo serán los fiduciantes beneficiarios del fideicomiso -en proporción a la participación que ostenten en razón del Contrato- y no este último (art. 53 inc. c), 54 y 73 inc. 6 LIG, y art. 130 del decreto reglamentario).
No obstante, existen dos exclusiones que descartan la aplicación de la excepción antes comentada en relación al fideicomiso: i) Que se trate de un fideicomiso financiero (en tal caso siempre tributará como una sociedad de capital como obligado principal); ii) Fiduciantes Beneficiarios residentes del exterior. O sea, en caso de operar alguna de estas salvedades el fideicomiso igualmente debería tributar el impuesto aún cuando se verifique la señalada coincidencia entre fiduciantes y beneficiarios.
Y esto último es lo que constituía el nudo de la cuestión en el caso en comentario, pues se trataba de un fideicomiso en el que existían fiduciantes -beneficiarios residentes en el país y otros en el exterior.
Es así que el contribuyente había adoptado el criterio de tributar sólo por la ganancia imponible atribuible proporcionalmente a los fiduciantes residentes en el exterior, y respecto del saldo restante consideró que resultaba imputable a los fiduciantes beneficiarios residentes en el país.
En efecto, en este caso que derivó en la sentencia de la Corte Nacional, AFIP impugnó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias presentadas por el fideicomiso en cuestión y determinó de oficio el impuesto en cabeza del mismo, por considerarlo obligado por la totalidad del resultado impositivo generado por el patrimonio fiduciario. Tal postura era justificada por el Fisco en el rechazo de la posibilidad de la existencia de fideicomisos “mixtos” desde el punto de vista fiscal, sino que entendía que la ley se enfocaba en un concepto “puro” de fideicomiso, y que para que éste quedare dispensado de tributar por la ganancia imponible del período fiscal, la totalidad de los fiduciantes beneficiarios debían ser residentes argentinos.
El ajuste impositivo de AFIP fue revocado por el Tribunal Fiscal de la Nación, decisorio luego confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, y que motivó la apertura del Recurso Extraordinario Federal instado por el Fisco Nacional.
La Corte confirmó la revocación de la resolución determinativa del Fisco adhiriendo al dictamen de la Procuración General de la Nación, el cual, acudiendo a una interpretación literal de la norma, vigente en el período ajustado, entendió que el fideicomiso como contribuyente sólo es responsable de tributar por la proporción de la utilidad impositiva atribuible a los fiduciantes-beneficiarios residentes en el exterior.
En tal sentido, el referido dictamen, al que se remite el Máximo Tribunal, sostuvo que la postura de AFIP no encontraba asidero legal dado que de ningún modo se desprendía, bajo la óptica de las normas fiscales aplicables, que resultare un condicionamiento, para la procedencia del tratamiento dado por el contribuyente, el hecho de que la totalidad de los fiduciantes beneficiarios sean residentes en el país.
De esta manera, se viene a sentar criterio sobre un asunto controvertido, en tanto reconoce que la mecánica del impuesto, establecida en relación con los fiduciantes-beneficiarios que residan en el país, no se encuentra condicionada a que todos los integrantes del fideicomiso tengan residencia dentro del territorio nacional.
Por su parte, los fiduciantes-beneficiarios que sean residentes en la República Argentina, serán los encargados de liquidar su propio tributo, como ganancia de tercera categoría.
